據(jù)司法部和國(guó)家研究所稱
最近我局下發(fā)的《關(guān)于殘疾人就業(yè)單位一市土地使用稅政策的通知》(稅〔2010〕121號(hào))中明確規(guī)定“無(wú)論如何審核房產(chǎn)原值，房產(chǎn)原值都要包括地價(jià)，包括取得土地所有權(quán)所支付的價(jià)款和開發(fā)土地所發(fā)生的費(fèi)用。”已經(jīng)明確規(guī)定蘇州市地方稅務(wù)局昨天提示納稅，在國(guó)稅發(fā)[2010]滬避稅121號(hào)文件發(fā)布后的個(gè)月內(nèi)，從價(jià)房產(chǎn)稅的房地產(chǎn)原值已由獨(dú)立核算的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。由于法律法規(guī)已經(jīng)與會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大差異，如果稅務(wù)會(huì)計(jì)中房地產(chǎn)的原值與國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件的明確規(guī)定不完全一致，在審批房產(chǎn)稅繳納時(shí)，應(yīng)根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件的明確規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)變更。
一、原始稅收價(jià)值的確認(rèn)
(一)稅收制度的演變
司法部
《我局關(guān)于房產(chǎn)稅稽查發(fā)證若干明確問(wèn)題的解釋和暫行辦法》(國(guó)稅地〔86〕008號(hào)，已廢止)第十五條明確規(guī)定:“房地產(chǎn)原值是指按照會(huì)計(jì)制定的明確規(guī)定，在賬簿“人民幣”科目中記錄的住宅房屋的市場(chǎng)價(jià)格。如果沒有按照會(huì)計(jì)制度明確記錄納稅，在征收房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按時(shí)改變房產(chǎn)的原值。如果財(cái)產(chǎn)的原始價(jià)值非常合理，則應(yīng)進(jìn)行新的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。”可見，從價(jià)房產(chǎn)稅對(duì)房地產(chǎn)原值稅額的確認(rèn)是基于中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的明確規(guī)定。中小企業(yè)在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，如果按照會(huì)計(jì)制度的明確規(guī)定改變了房地產(chǎn)的原值，在征收房產(chǎn)稅時(shí)也應(yīng)相應(yīng)改變。
上海避稅《司法部、商務(wù)部關(guān)于某市房產(chǎn)稅和土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕152號(hào))明確規(guī)定:“自2009年1月1日起，按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論是否記入會(huì)計(jì)賬簿的人民幣科目，都應(yīng)按該私有房屋的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算繳納。房屋的市場(chǎng)價(jià)格應(yīng)按主管部門的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行審計(jì)。納稅未按照國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行審計(jì)和記錄的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)變更或者重新進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。(86)稅地008號(hào)第十五條明確規(guī)定，同時(shí)廢止。”因?yàn)閷?shí)施了新的“中小企業(yè)”
“稅收可以確認(rèn)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)為“投資財(cái)產(chǎn)”，而不是“人民幣”。因此，國(guó)稅發(fā)〔2008〕152號(hào)文件進(jìn)一步規(guī)定，無(wú)論應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理中是否計(jì)入“人民幣”，都要按時(shí)征收房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)原值的確認(rèn)仍按照主管部門會(huì)計(jì)制度的明確規(guī)定執(zhí)行。
《司法部、商務(wù)部關(guān)于殘疾人就業(yè)單位征收城市土地使用稅政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕121號(hào))明確規(guī)定:“對(duì)于按照房地產(chǎn)原值計(jì)稅的房地產(chǎn)，無(wú)論在會(huì)計(jì)上如何審計(jì)，房地產(chǎn)原值都應(yīng)當(dāng)包括土地價(jià)格，包括取得土地所有權(quán)所支付的價(jià)格和開發(fā)土地所發(fā)生的費(fèi)用。”國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件發(fā)布后的個(gè)月內(nèi)，從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的房地產(chǎn)原值已由獨(dú)立核算的國(guó)際準(zhǔn)則確認(rèn)。由于法律法規(guī)已經(jīng)與會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大差異，如果稅務(wù)會(huì)計(jì)中房地產(chǎn)的原值與國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件規(guī)定的上海市避稅規(guī)定不完全一致，則在審批房產(chǎn)稅繳納時(shí)，應(yīng)按國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件的明確規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)變更。
(二)房地產(chǎn)原值稅額的計(jì)算
國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件明確規(guī)定:“違法建設(shè)地塊(注:違法建設(shè)是指私有房屋總面積與公共設(shè)施總面積之比)小于0.5的，按照房產(chǎn)面積的兩倍計(jì)算總土地面積，并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”蘇州市教育廳蘇州市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)的通知(蘇國(guó)稅發(fā)〔2011〕3號(hào))進(jìn)一步明確:“宗地違法建筑小于0.5的，計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)按以下公式計(jì)算:計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)=應(yīng)稅土地面積×2×地價(jià)。以土地出讓方式取得土地所有權(quán)的，計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為零。”
符合明確規(guī)定的，計(jì)入房產(chǎn)原稅價(jià)值的地價(jià)應(yīng)按以下兩種情況確定:一是宗地違法建筑小于等于0.5的，地價(jià)應(yīng)全額分?jǐn)偟椒慨a(chǎn)原稅價(jià)值中；二、宗地違法建筑小于0.5的，按該房產(chǎn)土地占用面積的2倍計(jì)算土地占用及地價(jià)，計(jì)入該房產(chǎn)原值稅額。
例1: a公司土地面積為10000平方米，為取得土地所有權(quán)所支付的價(jià)款和開發(fā)土地所發(fā)生的費(fèi)用(指土地平整等娛樂活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不包括私房的建設(shè)和生產(chǎn)費(fèi)用，下同)合計(jì)價(jià)值為600萬(wàn)元，2010年初私房土地總面積為1000平方米。(假設(shè)不考慮其他負(fù)面環(huán)境因素，下同。)
違章建筑= 1000 ÷ 10000 = 0.1
地價(jià)= 600 ÷ 10000 = 0.06(萬(wàn)元/平方米)
房地產(chǎn)原值含稅地價(jià)= 1000 × 2 × 0.06 = 120(萬(wàn)元)
a公司審批繳納房產(chǎn)稅時(shí)，房產(chǎn)原值含稅地價(jià)應(yīng)為120萬(wàn)元。
例2: b公司土地面積10000平方米，為取得土地所有權(quán)所支付的價(jià)款和開發(fā)土地所發(fā)生的費(fèi)用合計(jì)600萬(wàn)元。2010年初，私房總用地面積為6000平方米的上海避稅米。
違章建筑= 6000 ÷ 10000 = 0.6
因?yàn)檫`章建筑不到0.5%，公司核定繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)將600萬(wàn)元的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值稅額。
第二，東西方政策的趨同
(一)執(zhí)行《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定:“中小企業(yè)購(gòu)買或者繳納土地出讓金取得的土地所有權(quán)，在開發(fā)或者建設(shè)自用項(xiàng)目前應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，并按照本制度規(guī)定的期限分期攤銷。在房地產(chǎn)開發(fā)中發(fā)展中小企業(yè)時(shí)，應(yīng)將土地所有權(quán)的溢價(jià)商業(yè)價(jià)值轉(zhuǎn)移至成本；中小企業(yè)利用土地建設(shè)項(xiàng)目自用時(shí)，將土地所有權(quán)的全部溢價(jià)商業(yè)價(jià)值轉(zhuǎn)移到在建項(xiàng)目的建設(shè)和生產(chǎn)成本上。”《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定:“中小企業(yè)購(gòu)買的土地所有權(quán)，或者通過(guò)繳納土地出讓金取得的土地所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照支付的具體價(jià)格作為實(shí)際成本，作為資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)；土地開發(fā)后，其溢價(jià)商業(yè)價(jià)值將轉(zhuǎn)移至相關(guān)在建工程。”
從上述明確規(guī)定可以看出，在執(zhí)行《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱《上海市合并避稅會(huì)計(jì)制度》)時(shí)，土地價(jià)格應(yīng)計(jì)入會(huì)計(jì)核算中的財(cái)產(chǎn)原值。需要注意的是，會(huì)計(jì)制度并沒有明確指出，對(duì)于總土地面積小于私有房屋所占具體土地的部分，應(yīng)將這部分“草坪”的商業(yè)價(jià)值計(jì)入房地產(chǎn)原值。所以納稅在會(huì)計(jì)上有一定的自由裁量權(quán)。國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件發(fā)布后，上海避稅在執(zhí)行會(huì)計(jì)制度審批繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)與法律的差異，增加或減少房地產(chǎn)原值稅額。
例3: c這家公司是實(shí)行會(huì)計(jì)制度下的中小企業(yè)。c公司土地面積10000平方米，取得土地所有權(quán)所支付的價(jià)款和開發(fā)土地所發(fā)生的費(fèi)用合計(jì)600萬(wàn)元。2010年初，私人住宅總建筑面積和建筑面積為1000平方米。c、公司在核算時(shí)，會(huì)將與私房占用的具體土地相同的地價(jià)計(jì)入該房產(chǎn)原值，即計(jì)入該房產(chǎn)原值的地價(jià)為60萬(wàn)元(1000÷10000×600)，剩余的5個(gè)上海避稅地價(jià)40萬(wàn)元(600-60)計(jì)入“資產(chǎn)”。
從例1的計(jì)算結(jié)果可以看出，C公司房地產(chǎn)原值含稅地價(jià)應(yīng)為120萬(wàn)元，因此C公司在審批房產(chǎn)稅繳納時(shí)，應(yīng)增加房地產(chǎn)原值60萬(wàn)元(120-60)。
例4:假設(shè)例3，c中，公司的地價(jià)在核算時(shí)會(huì)計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為600萬(wàn)元。
對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)入房地產(chǎn)原值的地價(jià)，在審批繳納房產(chǎn)稅時(shí)，允許減免國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件明確規(guī)定的超出國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的部分。例c公司在批準(zhǔn)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)減少房產(chǎn)原值稅額480萬(wàn)元(600-120元)。
例5: D該公司是一家實(shí)行會(huì)計(jì)制度的中小企業(yè)。d公司土地面積10000平方米，為取得土地所有權(quán)所支付的價(jià)款和開發(fā)土地所發(fā)生的費(fèi)用合計(jì)600萬(wàn)元。2010年初，私房總面積6000平方米，私房總面積3000平方米。d、公司在核算時(shí)，會(huì)將與私房占用的具體土地相同的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為上海規(guī)避的180萬(wàn)元(3000÷10000×600)，其余420萬(wàn)元(600-180)計(jì)入“資產(chǎn)”。
從例2的計(jì)算結(jié)果可以看出，D的地價(jià)600萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)原值稅額中，所以在批準(zhǔn)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，C的房地產(chǎn)原值稅額應(yīng)增加420萬(wàn)元(600-180)。
例6:假設(shè)例5，d中，公司的地價(jià)在核算時(shí)會(huì)計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為600萬(wàn)元。
由于D公司的地價(jià)在會(huì)計(jì)核算中已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)原值，因此D公司在審批繳納上海房產(chǎn)稅避稅時(shí)，不需要改變房產(chǎn)稅原值。
(二)實(shí)施新的“中小企業(yè)
“”的納稅
《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——資產(chǎn)》應(yīng)用手冊(cè)規(guī)定:“廠區(qū)等建筑物單獨(dú)開發(fā)建設(shè)的，相關(guān)土地權(quán)屬和建筑物應(yīng)當(dāng)分別處理；購(gòu)買土地和建筑所支付的價(jià)格應(yīng)在建筑和土地所有權(quán)之間重新分配；不能適當(dāng)再分配的，作為人民幣使用；中小企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得住宅建設(shè)用地進(jìn)行內(nèi)部轉(zhuǎn)售的，土地所有權(quán)溢價(jià)的相關(guān)商業(yè)價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建住宅的生產(chǎn)成本。”
《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用手冊(cè)第38號(hào)——中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一次實(shí)施》指出:“在建工程和人民幣的土地所有權(quán)在第一次實(shí)施日之前已經(jīng)計(jì)入，應(yīng)當(dāng)按照《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——上海避稅——資產(chǎn)》的明確規(guī)定單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)。在第一個(gè)實(shí)施日，應(yīng)當(dāng)重新分類，將土地所有權(quán)的部分從原資本溢價(jià)商業(yè)價(jià)值中分離出來(lái)，作為土地所有權(quán)的生產(chǎn)成本
從以上明確的規(guī)定可以看出，除了“中小房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)社區(qū)”、“購(gòu)買資產(chǎn)所支付的價(jià)款不能在建筑物和土地所有權(quán)之間適當(dāng)再分配”外，土地所有權(quán)在新《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施中應(yīng)單獨(dú)定價(jià)(注:應(yīng)單獨(dú)計(jì)入“資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”)，而不是房地產(chǎn)的原值。原執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的中小企業(yè)在將土地價(jià)格納入房地產(chǎn)原值時(shí)，也應(yīng)在首次執(zhí)行新的《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，將土地所有權(quán)與原資本溢價(jià)商業(yè)價(jià)值分開，分別定價(jià)。國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件發(fā)布后，新《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施中，土地價(jià)格未計(jì)入房產(chǎn)原值的，經(jīng)審核同意后支付
房地產(chǎn)原值按照國(guó)稅發(fā)〔2010〕121號(hào)文件的明確規(guī)定相應(yīng)提高。
例7: e公司是執(zhí)行新《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)。e公司土地面積10000平方米，取得土地所有權(quán)所支付的價(jià)款和開發(fā)土地所發(fā)生的費(fèi)用合計(jì)600萬(wàn)元。2010年初，私房總面積1000平方米。e會(huì)計(jì)核算時(shí)，公司會(huì)將所有地價(jià)計(jì)入“資產(chǎn)”，即計(jì)入房地產(chǎn)原值的地價(jià)為0。
從例1的計(jì)算結(jié)果可以看出，E的地價(jià)，包含在房地產(chǎn)原稅價(jià)值中，應(yīng)該是120萬(wàn)元。因此，E公司正在審批付款
房地產(chǎn)原值應(yīng)相應(yīng)增加120萬(wàn)元。
例8: f公司是執(zhí)行新《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)。f公司土地面積10000平方米，取得土地所有權(quán)所支付的價(jià)款和開發(fā)土地所發(fā)生的費(fèi)用合計(jì)600萬(wàn)元。2010年初，私房總面積6000平方米。f核算時(shí)，公司會(huì)將所有地價(jià)計(jì)入“資產(chǎn)”，即計(jì)入房地產(chǎn)原值的地價(jià)為0。
從例2的計(jì)算結(jié)果可以看出，F(xiàn)公司的地價(jià)為600萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)原值稅額。因此，F(xiàn)公司在審批繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)增加房產(chǎn)原值稅額600萬(wàn)元。