投資方取得的超出投資比例的投資收益，能否享受“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅”的優(yōu)惠?對此，不能簡單回答是或否，而要結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定和稅收政策分析、判斷。
稅法規(guī)定
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益(不含連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益)，屬于企業(yè)所得稅的免稅收入。
在稅收征納實務(wù)中，納稅人進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)在《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細表(A107011)》的第6列“依決定歸屬于本公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益金額”欄填報取得的該項收入，然后再過渡到《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表(A107010)》的第三行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”欄次，最終填入A100000《企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類)》的第17行“免稅、減計收入及加計扣除”欄次中作免稅收入處理。
對于投資方取得的超出投資比例的投資收益，能否享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠?2015年3月前后有不同規(guī)定。
國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第63號)附件2《〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉填報說明》規(guī)定：此欄填報“納稅人按照投資比例計算的歸屬于本公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益金額”。這一規(guī)定就意味著取得超出投資比例分配的股息、紅利不能享受免稅待遇。
2015年3月，《國家稅務(wù)總局所得稅司關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報表表部分填報口徑的通知》(稅總所便函〔2015〕21號)之附件《關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報表若干填報口徑修改意見》第八條對此進行了修改，將此處修改為：“填報納稅人按照投資比例或者其他方法計算的，實際歸屬于本公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益金額”。此處所說的“其他方法”就包括“不按照出資比例分紅(不按持股比例分配)”，同時應(yīng)當(dāng)注意，取得的必須是實際歸屬于本公司的股息、紅利才能夠免稅，否則不能享受免稅優(yōu)惠。
繼而，《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》之附件1《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案管理目錄(2015年版)》(國家稅務(wù)總局2015年第76號公告)對此項問題又進一步規(guī)定，在辦理“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅”優(yōu)惠備案時，納稅人需提交的“主要留存?zhèn)洳橘Y料”中，“若企業(yè)取得的是被投資企業(yè)未按股東持股比例分配的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，還需提供被投資企業(yè)的最新公司章程”。
公司法規(guī)定
公司法第三十四條規(guī)定：股東按照實繳的出資比例分取紅利;公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，“全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外”。第一百六十六條第四款規(guī)定，“公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責(zé)任公司依照本法第三十四條的規(guī)定分配;股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外”。
上述規(guī)定主要有兩層意思，一是允許公司不按照出資比例分紅(不按持股比例分配);二是強調(diào)其前提是“全體股東通過股份有限公司章程規(guī)定”。鑒于公司法已明確股份有限公司不按持股比例分配的必須在章程中規(guī)定，而對于不按照出資比例分紅這一重大事項，有限責(zé)任公司的全體股東理應(yīng)通過章程來約定。
因此，對于取得被投資企業(yè)未按股東持股比例分配的股息、紅利等權(quán)益性投資收益的投資方企業(yè)，國家稅務(wù)總局2015年第76號公告在納稅人須提交的“主要留存?zhèn)洳橘Y料”中，特別規(guī)定必須提供被投資企業(yè)的最新公司章程，以便稅務(wù)機關(guān)在后續(xù)管理時，核對公司章程有無專門約定特殊分配條款。從而既保障確實是采取該種分配方案的納稅人順利享受此項免稅，又防范少數(shù)納稅人虛增免稅收入少繳稅款。
結(jié)論
對于按投資比例以外的其他方法計算的，超出投資比例分配的股息、紅利，是否屬于“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，應(yīng)以該種分配方案是否“已由全體股東事先約定(章程中約定，報登記機關(guān)備案)”，以及該部分股息、紅利是否“實際歸屬于本企業(yè)”作為判別能否免征企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)。