新田
41新的申報(bào)表和填表說明，新表的整體感覺為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)財(cái)務(wù)提供了有力的數(shù)據(jù)。在閱讀步驟中，發(fā)現(xiàn)字段中一些名詞的基本概念比較模糊，需要對(duì)比填表時(shí)的解釋才能知道精準(zhǔn)避稅方案的含義。這些內(nèi)容需要大家注意，就不詳細(xì)描述了。但根據(jù)以往的專業(yè)知識(shí)，在我局發(fā)布新的企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí)，實(shí)踐中執(zhí)行的許多有爭(zhēng)議的企業(yè)所得稅政策都會(huì)通過申報(bào)表的規(guī)則進(jìn)行細(xì)化，從而減少稅務(wù)企業(yè)在企業(yè)所得稅政策執(zhí)行中的爭(zhēng)議。在此，我想從這個(gè)角度，寫下我局最近發(fā)布的新企業(yè)所得稅避稅方案申報(bào)表中，進(jìn)一步明確了哪些企業(yè)所得稅
，也是學(xué)習(xí)新申報(bào)表的一點(diǎn)心得。
雖然我們?cè)谄髽I(yè)所得稅法實(shí)施法中對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的具體計(jì)算是允許按毛收入-非應(yīng)納稅所得額-免稅收入-凈利潤(rùn)扣除的項(xiàng)目。但修訂前的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表與新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)思路是完全一致的，即納稅申報(bào)表按會(huì)計(jì)所得進(jìn)行調(diào)整和減少，以取得應(yīng)納稅所得額。由于是基于這一目標(biāo)，新的企業(yè)所得稅申報(bào)表在《企業(yè)總收入明細(xì)表》(A101010)和《國(guó)際金融企業(yè)收入明細(xì)表》(A101020)中排除了作為銷售的企業(yè)所得稅(在《企業(yè)總生產(chǎn)成本支出明細(xì)表》(A102010)和《國(guó)際金融企業(yè)支出明細(xì)表》(A102020)中也將作為銷售處理)。這樣，第13次會(huì)議后主表(A100000)的位數(shù)盡可能與會(huì)計(jì)的位數(shù)完全一致，便于中期稅務(wù)機(jī)關(guān)借助企業(yè)所得稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)和企業(yè)提交的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)來檢查這種可能性，從而減少因避免差異而可能導(dǎo)致的異常。所以這次調(diào)整體現(xiàn)了新的企業(yè)所得稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)思路，即申報(bào)表對(duì)于單據(jù)來說不是很簡(jiǎn)單，可能為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行財(cái)務(wù)提供數(shù)據(jù)。基于這一目標(biāo)，申報(bào)表的設(shè)計(jì)應(yīng)考慮為中期稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行可能性檢查提供更高效、更清晰的數(shù)據(jù)。視同銷售和視同銷售生產(chǎn)成本的報(bào)告根據(jù)《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)避稅方案調(diào)整表》(A105010)進(jìn)行調(diào)整，并最終反映在《納稅調(diào)整表》(A105000)中。
雖然我們改變了銷售申報(bào)企業(yè)所得稅的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則，但銷售申報(bào)業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則設(shè)計(jì)仍存在一些缺陷。比如某企業(yè)用從美國(guó)進(jìn)口的產(chǎn)品進(jìn)行商業(yè)和政治宣傳。產(chǎn)品生產(chǎn)成本100，消費(fèi)市場(chǎng)價(jià)格150。企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是:
借:業(yè)務(wù)推廣費(fèi)125.5
信用:庫存100
避稅方案 避稅方案應(yīng)納稅額-應(yīng)納稅額(銷項(xiàng)稅)25.5
對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施法》的明確規(guī)定，應(yīng)作為銷售處理。因此，在填寫所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)填寫《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具體業(yè)務(wù)納稅調(diào)整表》(A105010)第3行“銷售為銷售”中的150，第13行“銷售為銷售的生產(chǎn)成本”中的100。但是，既然你被認(rèn)為已經(jīng)賣了，那么我這個(gè)時(shí)候可以從我的稅中扣除的業(yè)務(wù)推廣費(fèi)，會(huì)計(jì)上還是125.5，但是175.5。但是我很難在薪酬業(yè)務(wù)推廣費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表(A105060)中填寫這個(gè)數(shù)字。因?yàn)楸碇械穆暶髅鞔_規(guī)定新行只能填稅金，計(jì)入會(huì)計(jì)核算前夕家庭的獎(jiǎng)勵(lì)和業(yè)務(wù)推廣費(fèi)。這個(gè)問題存在于作為捐贈(zèng)、獎(jiǎng)勵(lì)職工和社會(huì)福利的銷售中。我們認(rèn)為，申報(bào)單不能否認(rèn)政策的正確實(shí)施。因此，我們認(rèn)為，企業(yè)根據(jù)125.5計(jì)算的凈利潤(rùn)中可扣除的金額與根據(jù)申報(bào)表計(jì)算的凈利潤(rùn)中可扣除的金額之間的利息，應(yīng)在《納稅調(diào)整項(xiàng)目避稅方案明細(xì)表》(A105000)第42行的其他項(xiàng)目中報(bào)告，并說明解決辦法。
在修訂前的企業(yè)所得稅申報(bào)表中，我們已經(jīng)在主表第1行中明確了報(bào)酬、業(yè)務(wù)推廣費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除依據(jù)為銷售(開業(yè))收入。但是，新的企業(yè)所得稅將視同銷售從收入明細(xì)表中排除，即主表第一行(A100000)不包括視同銷售。問題是視同銷售能否再次作為他們的抵扣依據(jù)。通過研究《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第15行第2欄所列的業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅額，以及《薪酬與報(bào)酬業(yè)務(wù)促進(jìn)費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105060)第4行中本年計(jì)算的業(yè)務(wù)促進(jìn)費(fèi)扣除的銷售(開業(yè))收入填列說明，均以法律法規(guī)規(guī)定可以扣除的金額書寫。特別是《薪酬與補(bǔ)償業(yè)務(wù)推廣費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105060)第4行填表說明中說“扣除根據(jù)法律法規(guī)明確規(guī)定計(jì)算的薪酬與補(bǔ)償業(yè)務(wù)推廣費(fèi)金額前夕的銷售(開業(yè))收入”，表內(nèi)表間關(guān)系中銀行與主表第1行(A100000)關(guān)系非常密切。因此，雖然主表第一行不包括視同銷售額，但企業(yè)計(jì)算報(bào)酬、業(yè)務(wù)推廣費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)所依據(jù)的收入仍計(jì)入視同銷售額。
關(guān)于企業(yè)是否應(yīng)該像出售非貨幣資本進(jìn)行內(nèi)部融資一樣繳納企業(yè)所得稅，目前仍存在爭(zhēng)議。因?yàn)樾隆镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施立法第25條并沒有明確規(guī)定企業(yè)出售個(gè)人財(cái)產(chǎn)融資需要繳納企業(yè)所得稅。但在實(shí)踐中，一般認(rèn)為非貨幣資本企業(yè)的內(nèi)部融資仍需視為出售，因?yàn)槲覀冋J(rèn)為這是企業(yè)的一種非貨幣資本交換行為，應(yīng)按第二十五條處理。但我們可以看到《考慮銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具體業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105010)是為起步而設(shè)計(jì)的，即第8行用于填寫內(nèi)資項(xiàng)目的視同銷售額，第18行用于填寫內(nèi)資項(xiàng)目的生產(chǎn)成本。因此，新申報(bào)表進(jìn)一步明確了非貨幣資金企業(yè)的內(nèi)部融資需要在企業(yè)所得稅中視同銷售。但是嚴(yán)格意義上來說，這個(gè)的設(shè)計(jì)是有合法性問題的。因?yàn)樯陥?bào)表是基于《企業(yè)所得稅法》，用于詳細(xì)實(shí)現(xiàn)或立法現(xiàn)有的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則，所以您不能通過申報(bào)表創(chuàng)建新的立法競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則。如果你認(rèn)為企業(yè)用非貨幣資金進(jìn)行內(nèi)部融資進(jìn)行非貨幣資金交換(不管是否合適)，那么在申報(bào)表的設(shè)計(jì)中，在“非貨幣資金交換作為銷售”的第二行，加上“其用于內(nèi)部融資項(xiàng)目作為銷售”作為其附屬銀行，基本上是過得去的。但如果把“用于內(nèi)部融資的項(xiàng)目視同銷售”和“非貨幣資本交換視同銷售”并列，你就會(huì)承認(rèn)我們企業(yè)用非貨幣資本進(jìn)行的內(nèi)部融資不是非貨幣資本交換。由于不是非貨幣性的資本交換，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》沒有明確規(guī)定企業(yè)需要出售個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行內(nèi)部融資，所以你在這里突然加到了你的申報(bào)表上，難道你不創(chuàng)造一個(gè)新的稅收競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則，違反了上位法。所以這里的申報(bào)表設(shè)計(jì)大多是有缺陷的。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)避稅方案所得稅按預(yù)定毛利率核定時(shí)，具體企業(yè)增值稅及其附加費(fèi)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的農(nóng)用地稅率是否可以抵扣，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)意見不一。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)給扣除，有的不給。《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105010)對(duì)此問題給出了具體解答。在本表第22-25行的計(jì)算中，申報(bào)表和填表說明是具體的，可以扣除房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完成產(chǎn)品發(fā)生的增值稅、附加稅和農(nóng)用土地稅率，不計(jì)入會(huì)計(jì)當(dāng)期每戶金額。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《避稅方案2009年第31號(hào)》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在產(chǎn)品完工前的預(yù)購收入，也可以作為報(bào)酬、業(yè)務(wù)推廣費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等的扣除依據(jù)。但需要注意的是，根據(jù)新的企業(yè)所得稅申報(bào)表，由于設(shè)計(jì)思路基本上是以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，把房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)購收入的會(huì)計(jì)作為預(yù)收賬款，所以新的申報(bào)表不會(huì)把他放在主表的第一行(A100000)(一般企業(yè)收入明細(xì)表(A101010))。而是需要計(jì)算《銷售及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具體業(yè)務(wù)稅務(wù)調(diào)整明細(xì)表》(A105010)第21行的稅務(wù)調(diào)整金額，填寫《稅務(wù)調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第39行。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算報(bào)酬、業(yè)務(wù)推廣費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除依據(jù)時(shí)，應(yīng)單獨(dú)增加這部分收入。不過中期地產(chǎn)完成的產(chǎn)品收益已經(jīng)確認(rèn)。如果這筆收入是從滯納金中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，那么這筆收入就不能再作為計(jì)算三費(fèi)的依據(jù)。這些需要人工判斷填寫，字段不受設(shè)計(jì)避稅方案的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則強(qiáng)制執(zhí)行。
根據(jù)新的申報(bào)表，房地產(chǎn)企業(yè)只有在產(chǎn)品完工，銷售金額在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，才會(huì)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和生產(chǎn)成本。因此，《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105010)僅將當(dāng)期完成的產(chǎn)品確認(rèn)收入，以及之前具體發(fā)生的增值稅、附加費(fèi)和農(nóng)用土地稅率，轉(zhuǎn)回按照預(yù)定毛利率確認(rèn)的相同三倍最優(yōu)金額。因此，產(chǎn)成品收入經(jīng)會(huì)計(jì)確認(rèn)后，主表(A100000)中的營(yíng)業(yè)收入、開始生產(chǎn)成本、增值稅及附加費(fèi)應(yīng)長(zhǎng)期填列。但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在核定企業(yè)所得稅時(shí)，不能從按照會(huì)計(jì)審慎性標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的耕地稅率中扣除增值稅和附加費(fèi)，因?yàn)楦囟惵蕸]有結(jié)算和避稅方案。但根據(jù)申報(bào)說明，主表第三行(A100000)要求按照會(huì)計(jì)科目申報(bào)納稅。此時(shí)需要提高《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第42行“其他”中這部分農(nóng)用地的稅率。
但是，這里有一個(gè)難題，就是房地產(chǎn)產(chǎn)成品收入確認(rèn)的國(guó)際準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完全一致。如果企業(yè)已經(jīng)滿足國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文明確規(guī)定的三個(gè)前提條件，即需要確認(rèn)避稅方案職工的產(chǎn)品收入，但會(huì)計(jì)不滿足收入未確認(rèn)的要求，那么如何填寫是一個(gè)隨機(jī)問題，這里的區(qū)別就更簡(jiǎn)單了。
至于企業(yè)是否可以扣除額外的財(cái)政研發(fā)經(jīng)費(fèi)，國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件中沒有說明，但也表示在額外的領(lǐng)域要扣除財(cái)政補(bǔ)貼。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體實(shí)施中有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅是為了獲得財(cái)政資金。如果申請(qǐng)作為非應(yīng)稅收入，則該收入發(fā)生的研發(fā)支出既不能抵扣，也不能抵扣。如果企業(yè)不作為非應(yīng)稅收入納稅，需要作為非營(yíng)業(yè)收入納稅，那么這部分研發(fā)支出可以抵扣或抵扣。但第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)取得的財(cái)務(wù)資金即使不作為非應(yīng)納稅所得額使用，也已經(jīng)納稅。但這部分收入形成的研發(fā)支出只能據(jù)實(shí)扣除，不能抵扣。在“研發(fā)費(fèi)用抵扣明細(xì)表”(A107014)第11欄中，“減:以避稅方案作為非應(yīng)稅收入處理的用于研發(fā)的財(cái)政資金部分”和第12行“可加可減的研發(fā)費(fèi)用總額”，等于10-11。因此，這里只扣除作為非應(yīng)稅收入處理的用于研發(fā)支出的那部分財(cái)政資金。企業(yè)取得財(cái)政資金的，不作為非應(yīng)稅收入申請(qǐng)，而是作為應(yīng)稅收入納稅。這部分收入用于研發(fā)費(fèi)用，可以抵扣，也可以抵扣。
由于新企業(yè)所得稅法采用了大量的工程項(xiàng)目式折扣。企業(yè)免稅工程項(xiàng)目略有得可以免稅。但如果免稅工程項(xiàng)目有虧蝕，能否用應(yīng)稅工程項(xiàng)目所得去彌補(bǔ)呢？根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于做好2009本年度企業(yè)所得稅匯算清繳管理工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）的明確規(guī)定：對(duì)企業(yè)取得的 避稅方案免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額工程項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅工程項(xiàng)目虧蝕；當(dāng)期形成虧蝕的減征、免征所得額工程項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和之后納稅本年度應(yīng)稅工程項(xiàng)目所得抵補(bǔ)……但是，如何計(jì)算出免稅工程項(xiàng)目的虧蝕，申報(bào)表如何實(shí)現(xiàn)，這個(gè)在原本的申報(bào)表中都是不具體的，具體執(zhí)行中存在爭(zhēng)論。今天，在新企業(yè)所得稅申報(bào)表的《所得減免折扣明細(xì)表》（A107020）中具體納稅必需將免稅工程項(xiàng)目的收入、生產(chǎn)成本、相關(guān)稅款、應(yīng)分擔(dān)的其間開銷和納稅調(diào)整額分開列出來，分開計(jì)算第6列工程項(xiàng)目所得額。但是，哪些是免稅工程項(xiàng)目需要分擔(dān)的其間開銷，是所有的都要分擔(dān)，還是部份分擔(dān)。另外，如果分擔(dān)了酬勞、的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，是否這部分免稅工程項(xiàng)目分擔(dān)的開銷，需要按照工程項(xiàng)目的收入計(jì)算扣除額度嗎，否則為什么加上一列“納稅調(diào)整額”，但這樣是否過于簡(jiǎn)單。更加關(guān)鍵性的是，該表第7列“減免所得額”在填表說明中 避稅方案寫了：本行